1. La pregunta fundamental: ¿cuándo se adquiere el dominio?

El artículo 41 bis del RIRPF establece que la vivienda habitual debe ser la residencia efectiva del contribuyente "durante un plazo continuado de, al menos, tres años". La pregunta que surge inmediatamente es: ¿desde cuándo se cuenta ese plazo? ¿Desde el contrato privado de arras? ¿Desde el documento privado de compraventa? ¿Desde la escritura pública ante notario? ¿Desde la entrega de llaves?

La respuesta tiene consecuencias económicas enormes. La diferencia entre tener tres años de residencia o no tenerlos puede significar decenas de miles de euros en IRPF. El caso más extremo: quien vende su vivienda habitual habiendo residido allí dos años y once meses no puede aplicar la exención por reinversión del artículo 38 LIRPF; quien la ha ocupado tres años y un día, sí.

El ordenamiento jurídico español no ha dado históricamente una respuesta uniforme a esta pregunta. La DGT ha sostenido posiciones distintas en distintas consultas, y los TEAR también habían llegado a conclusiones divergentes. La resolución del TEAC 00/02456/2015 vino a zanjar definitivamente la cuestión.

2. TEAC 00/02456/2015 (18-09-2018): la doctrina vinculante

La Resolución del TEAC 00/02456/2015, de 18 de septiembre de 2018, constituye un criterio de unificación de doctrina vinculante para todos los órganos de la AEAT y los TEAR. Puede consultarse en DYCTEA: criterio.aspx?id=00/02456/2015/00/0/1.

2.1. El caso planteado

El contribuyente firmó un contrato privado de compraventa y entregó parte del precio. Ocupó la vivienda como residencia habitual desde esa fecha. Meses después se otorgó la escritura pública ante notario. El contribuyente alegaba que el cómputo de los tres años debía iniciarse desde el contrato privado, porque desde ese momento era ya el "propietario" en términos económicos y había trasladado su residencia.

2.2. El criterio del TEAC

El TEAC rechaza el argumento del contribuyente y establece que el dominio se adquiere, a efectos del IRPF, con la concurrencia de título y modo (traditio), conforme a los artículos 609 y 1462 del Código Civil. El contrato privado de compraventa es el título, pero no es suficiente por sí solo para transmitir el dominio. Para ello se requiere además la tradición o entrega, que en el caso de inmuebles se produce normalmente mediante el otorgamiento de la escritura pública ante notario, que tiene el valor de traditio ficta conforme al artículo 1462.2 del Código Civil.

Por tanto, el cómputo del plazo de tres años de vivienda habitual empieza, con carácter general, desde la fecha de la escritura pública de compraventa, que es cuando se produce la transferencia del dominio.

3. El marco del Código Civil: título y modo

Para entender por qué el TEAC llega a esta conclusión, es necesario conocer el marco del derecho civil español sobre la adquisición de la propiedad inmobiliaria:

Artículo 609 del Código Civil

Establece que la propiedad se adquiere, entre otros modos, "por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición". Esto consagra el sistema español de adquisición de la propiedad mediante la teoría del título y el modo: el contrato es el título jurídico que justifica la transmisión, pero la propiedad no se transfiere por el mero contrato, sino que requiere además la tradición (entrega, modo).

Artículo 1462 del Código Civil

Regula las formas de traditio para bienes inmuebles:

El párrafo 2º del artículo 1462 es la base jurídica de la posición del TEAC: la escritura pública ante notario equivale, por disposición legal, a la entrega del bien. Con la escritura se produce simultáneamente el título (el contrato de compraventa documentado notarialmente) y el modo (la traditio ficta que opera por imperativo legal). Ergo: la propiedad se transmite con la escritura, salvo que de la propia escritura resulte lo contrario.

Artículo 1463 del Código Civil

Para los bienes muebles regula la traditio simbólica. En inmuebles se aplica el artículo 1462, no el 1463.

4. La doctrina de la traditio: cuándo se produce realmente la entrega

La escritura pública es, en la inmensa mayoría de los casos prácticos, el momento en que se produce la entrega. Sin embargo, el artículo 1462.2 CC admite que "de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario". Esto significa que si en la escritura se hace constar expresamente que la posesión y el riesgo del inmueble no se transmiten en el acto de la escritura (por ejemplo, porque el vendedor se reserva el uso durante un plazo), la traditio no se ha producido con la escritura y el dominio no se transfiere hasta la efectiva entrega posterior.

En sentido inverso, la traditio puede haberse producido antes de la escritura si el vendedor entregó las llaves al comprador en virtud del contrato privado con entrega de posesión. La AEAT y el TEAC admiten esta posibilidad, pero exigen prueba sólida de que se produjo una entrega voluntaria con animus transferendi (con intención de transferir el dominio), no una mera tolerancia o un préstamo precario de posesión (véase el artículo sobre el precario).

5. La escritura pública ante notario como inicio habitual del cómputo

En la práctica española, la escritura de compraventa y la entrega de llaves se producen simultáneamente en el mismo acto notarial. El comprador recibe las llaves físicas del inmueble justo cuando firma la escritura, o en ese mismo día. En este escenario, el inicio del cómputo de los tres años es nítido: la fecha de la escritura pública.

Si por alguna razón la entrega de llaves se pospone al día siguiente o a la semana siguiente de la escritura, el inicio del cómputo es la fecha de la entrega efectiva de las llaves (porque la posesión real no se transfirió con la escritura). La AEAT puede examinar este punto si la diferencia entre la fecha de escritura y la de mudanza es relevante para el cómputo de los tres años.

Regla práctica general
Para una compraventa ordinaria en España, el cómputo de los tres años de vivienda habitual se inicia en la fecha de la escritura pública de compraventa ante notario. Esta es la fecha que usará siempre la AEAT como punto de referencia salvo prueba en contrario.

6. ¿Puede el contrato privado con entrega de posesión iniciar el cómputo?

Sí, pero bajo condiciones muy estrictas que la AEAT comprobará rigurosamente. Para que un contrato privado de compraventa inicie el cómputo del plazo de los tres años, deben concurrir simultáneamente:

  1. El contrato privado debe ser un verdadero contrato de compraventa, con precio cierto pactado (aunque sea pendiente de pago parcial) e identidad del vendedor y comprador. Un mero contrato de arras penitenciales (art. 1454 CC) no transfiere la propiedad porque el vendedor puede retractarse devolviendo el doble.
  2. La entrega de la posesión del inmueble debe haberse producido en ejecución del contrato privado, con intención de transferir el dominio al comprador. No basta con que el vendedor "deje" al comprador usar la vivienda: debe existir la voluntad de transferir.
  3. Prueba documental sólida: el contrato privado debe constar por escrito, con fecha fehaciente (notarial, registro, o cualquier medio que acredite la fecha). La AEAT puede cuestionar la fecha de un documento privado sin fecha fehaciente.

El TEAC admite en su resolución que si concurren estos elementos, el dominio puede haberse adquirido con el contrato privado. Pero la carga de la prueba recae enteramente sobre el contribuyente, y la AEAT es muy exigente en su apreciación.

Contrato de arras confirmatorias vs. arras penitenciales

En España se habla popularmente de "arras" para referirse tanto a las arras penitenciales del artículo 1454 CC (que permiten desistir) como a las arras confirmatorias que forman parte del precio. Solo estas últimas (arras confirmatorias) podrían, si van acompañadas de entrega de posesión, iniciar el cómputo. Las arras penitenciales no transfieren el dominio porque el contrato no es firme.

7. Adquisiciones hereditarias: desde la muerte del causante

Cuando el contribuyente adquiere la vivienda habitual por herencia, surge la pregunta de cuándo empieza el cómputo de los tres años: ¿desde la muerte del causante? ¿Desde la aceptación de la herencia? ¿Desde la escritura de adjudicación hereditaria?

La respuesta viene dada por los artículos 657 y 989 del Código Civil:

El Tribunal Supremo (STS) ha consolidado la doctrina de que la adquisición hereditaria opera desde la apertura de la sucesión (muerte del causante), con independencia de cuándo se formalice la aceptación y la adjudicación. La DGT ha seguido este criterio: el cómputo del plazo de tres años empieza desde la fecha de fallecimiento del causante, no desde la escritura de aceptación y adjudicación.

Esto significa que si el contribuyente heredó la vivienda y la ha venido habitando desde antes de formalizar la herencia, esos años cuentan a partir de la fecha de fallecimiento del causante, siempre que la herencia haya sido aceptada. La aceptación tácita (por ejemplo, usar la vivienda durante años antes de firmar la escritura de adjudicación) puede ser suficiente a efectos del cómputo, aunque acreditar la fecha exacta de inicio de la posesión será más difícil.

8. Adquisiciones por donación

Cuando la vivienda se adquiere mediante donación, el dominio se transfiere en el momento del otorgamiento de la escritura pública de donación (artículo 633 del Código Civil, que exige escritura pública para la donación de inmuebles, bajo pena de nulidad). Por tanto, el cómputo del plazo de tres años empieza desde la fecha de la escritura pública de donación, no desde ningún momento anterior.

No existe en la donación la posibilidad de traditio anticipada mediante contrato privado, precisamente porque la donación de inmuebles es nula si no consta en escritura pública (art. 633 CC). Antes de la escritura, no hay donación válida.

9. Pro indiviso: cuotas con distintas fechas de adquisición

Cuando el contribuyente ha adquirido su cuota de copropiedad en momentos distintos (una parte por herencia, otra por compra), cada cuota tiene su propio dies a quo para el cómputo del plazo de tres años. La resolución TEAC 00/06331/2013 establece que el cómputo es independiente para cada cuota.

Esto tiene consecuencias prácticas importantes. Si el contribuyente era copropietario al 50% desde hace 10 años (cumple el requisito de tres años para esa cuota) y adquirió el otro 50% hace solo 2 años (no cumple el requisito para esa cuota), la exención por reinversión puede aplicarse sobre la ganancia de la primera cuota pero no sobre la de la segunda.

El análisis detallado de los supuestos de pro indiviso se desarrolla en el artículo específico sobre copropiedad.

10. Aportación a sociedad de gananciales

Si un cónyuge aporta un bien privativo a la sociedad de gananciales, el otro cónyuge adquiere en ese momento un derecho sobre ese bien. ¿Cuándo empieza a contar el plazo de tres años para el cónyuge que no era propietario original?

La DGT ha sostenido que la sociedad de gananciales es una comunidad de tipo germánico en la que ambos cónyuges son cotitulares de todos los bienes gananciales desde el momento de su adquisición (o de la aportación). Por tanto, la fecha de inicio del cómputo para el cónyuge aportante es la de adquisición original del bien, y para el cónyuge no aportante es la fecha de la escritura de aportación a gananciales.

Sin embargo, en la disolución de gananciales y posterior adjudicación de la vivienda a uno solo de los cónyuges, la cuestión se complica: el cónyuge que recibe el bien en adjudicación ya era copropietario ganancial desde la adquisición original, por lo que en principio el cómputo no se reinicia. Pero si el bien era privativo de uno solo y se adjudica al otro, ese otro adquiere en ese momento.

11. Tabla de resumen: inicio del cómputo según el tipo de adquisición

Tipo de adquisición Inicio del cómputo de 3 años Base legal
Compraventa con escritura pública y entrega simultánea Fecha de la escritura Art. 1462.2 CC; TEAC 00/02456/2015
Contrato privado con entrega acreditada de posesión Fecha del contrato privado (si se prueba la traditio) Art. 1462.1 CC; TEAC (con prueba)
Arras penitenciales solamente NO inicia el cómputo Art. 1454 CC
Herencia (bien inmueble) Fecha de fallecimiento del causante Arts. 657 y 989 CC; DGT
Donación Fecha de la escritura de donación Art. 633 CC
Compra de cuota adicional en pro indiviso Fecha de escritura de adquisición de la cuota TEAC 00/06331/2013
Obra nueva en construcción Fecha de escritura de declaración de obra nueva terminada Art. 41 RIRPF; DGT

La tabla anterior representa el criterio general. En casos con peculiaridades (ocupación previa con comodato, herencias complejas con varios herederos, adquisiciones mixtas por compra y herencia), el análisis debe hacerse caso por caso.

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Referencias